Mit dieser dritten „Anti Tax Avoidance Directive“ (ATAD 3) will die EU der Steuerumgehung durch Einschaltung substanzloser Gebilde entgegentreten, indem einerseits deren steuerliche Abschirmwirkung nicht anerkannt werden soll und andererseits Steuervorteile aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) oder EU-Richtlinien verweigert werden. Die Maßnahmen werden durch einen automatischen Informationsaustausch zwischen den EU-Mitgliedstaaten (EU-MS) flankiert. Außerdem können EU-MS beantragen, dass die in einem anderen EU-MS ansässigen unter „Briefkastenverdacht“ stehenden Unternehmen einer steuerlichen Betriebsprüfung unterzogen werden. Der in ATAD 3 vorgegebene Gesetzestext soll von den EU-MS bis 30.6.2023 in nationales Recht übernommen werden und ab 1.1.2024 Anwendung finden. Nachdem sich die maßgeblichen Substanzanforderungen jedoch auf die beiden Vorjahre beziehen und die neuen Vorschriften daher insoweit Rückwirkung entfalten, sollten sich die angesprochenen Unternehmen bereits jetzt damit auseinandersetzen und ehestmöglich eine entsprechende „Betroffenheitsanalyse“ vornehmen.
Am 22.12.2021 scheint die EU-Kommission besonders produktiv gewesen zu sein, zumal sie an diesem Tag nicht nur - auf Basis der „OECD-Model Rules“ - ihren Richtlinienentwurf zur Umsetzung einer effektiven globalen Mindestbesteuerung in der EU herausgegeben hat (siehe dazu bereits unseren NL-Beitrag „GLOBALE MINDESTBESTEUERUNG | OECD-Mustergesetz und EU-Richtlinie“ vom 17.1.2022), sondern auch den Vorschlag einer Richtlinie zur Festlegung von Vorschriften zur Verhinderung der missbräuchlichen Nutzung von Briefkastenfirmen für Steuerzwecke in der EU („shell entities“) veröffentlicht hat. Über diese neue „Unshell“-Richtlinie möchten wir Sie im nachfolgenden Beitrag informieren:
Die betroffenen Unternehmen
ATAD 3 ist auf Unternehmen („undertakings“) - ungeachtet ihrer Rechtsform - anzuwenden, die wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben, in einem EU-MS ansässig („tax resident“) und grundsätzlich berechtigt sind, eine steuerliche Ansässigkeitsbescheinigung ausgestellt zu bekommen. Nachdem Art. 2 ATAD 3 sowohl auf den Status eines „tax resident“ als auch auf die Berechtigung zum Erhalt einer Ansässigkeitsbescheinigung („tax residence certificate“) abstellt, muss wohl nicht nur eine unbeschränkte Steuerpflicht nach nationalem Recht eines EU-MS sondern auch eine „qualifizierte“ abkommensrechtliche Ansässigkeit vorliegen. Damit fallen Betriebsstätten und in einem EU-MS steuerlich transparent behandelte Gebilde, die nach dem Recht eines EU-MS nicht als „tax resident“ gelten, nicht in den Anwendungsbereich der RL. Ein Größenkriterium ist in ATAD 3 nicht vorgesehen, sodass die Richtlinie auch auf Kleinunternehmer, Start-Ups und selbst Privatpersonen, die sich – zB um ihre Vermögensverhältnisse zu verschleiern - substanzloser Rechtsgebilde bedienen, anzuwenden ist.
Art. 6 Abs. 2 ATAD 3 befreit bestimmte Unternehmen, die ein angemessenes Maß an Transparenz aufweisen, von dem nach Art. 7 ATAD 3 notwendigen Substanztest. So etwa börsennotierte Unternehmen, regulierte Finanzunternehmen, Unternehmen, deren Tätigkeit im Wesentlichen im Halten von Anteilen an operativen Gesellschaften besteht, wenn sowohl die Holding als auch die operative Gesellschaft und ihre wirtschaftlichen Eigentümer im gleichen Mitgliedstaat ansässig sind. Weiters auch Unternehmen, die Holdingfunktionen ausüben und im selbem EU-MS wie deren Gesellschafter oder Letzteigentümer ansässig sind sowie Unternehmen, die ihre Tätigkeiten mit mindestens fünf Arbeitnehmern (Vollzeitäquivalenz) ausüben.
Voraussetzungen für Berichtspflicht
Die Prüfung der Briefkasteneigenschaft eines Rechtsgebildes hat nach den Vorgaben der ATAD 3 nach einem zweistufigen Substanztest zu erfolgen. In einem ersten Prüfschritt wird anhand der erwirtschafteten Einkünfte eine Vorauswahl möglicher Briefkastenfirmen vorgenommen, die als „berichtspflichtige Unternehmen“ qualifiziert werden, wenn bestimmte einkommensbezogene Merkmale erfüllt werden. Diesen „reporting undertakings“ werden in der Folge im Rahmen ihrer Steuererklärungen zusätzliche Dokumentationspflichten auferlegt. Anhand der bekanntgegebenen Daten ist durch die Finanzverwaltung des Ansässigkeitsstaates des Unternehmens zu bestimmen, ob vermutet werden kann, dass es sich bei dem Rechtsgebilde um ein substanzloses Unternehmen handelt. Mit der Folge, dass diesfalls ein steuerlicher Durchgriff durch das Unternehmen erfolgt und dem Unternehmen Vorteile, die sich aus DBAs und EU-Richtlinien ergeben, verweigert werden müssen.
Art. 6 Abs. 1 ATAD 3 definiert in einem ersten Schritt drei Kriterien, die sich auf die Art der Einkünfte, grenzüberschreitende Tätigkeiten sowie das Management des Unternehmens beziehen:
Mehr als 75 % der Einkünfte der letzten beiden Steuerjahre setzten sich aus „relevanten Einkünften“ („relevant income“) zusammen, die in Art. 4 ATAD 3 definiert sind. Dazu zählen Zinsen und sonstige Erträge aus Finanzvermögen einschließlich solcher aus Kryptowerten, Lizenzgebühren, Dividenden und Einkünften aus Veräußerung von Gesellschaftsanteilen, Einkünften aus unbeweglichem Vermögen sowie Einkünften aus beweglichem Vermögen (außer Barvermögen, Aktien oder Anleihen), das zu privaten Zwecken gehalten wird und das einen Buchwert von EUR 1 Mio übersteigt. Als „passiv“ gelten auch Einkünfte aus Versicherungs-, Bank und anderen Finanzaktivitäten und solche aus Dienstleistungen, die das Unternehmen an verbundene Unternehmen („associated enterprises[1]) ausgelagert hat. Das Kriterium ist auch dann erfüllt, wenn – ohne Einkünfte zu erwirtschaften - die Buchwerte des oben genannten unbeweglichen und beweglichen Vermögens 75 % des Gesamtvermögens des Unternehmens überschreiten.
- Das Unternehmen gilt dann als grenzüberschreitend tätig, wenn mehr als 60 % der Buchwerte seines Vermögens aus unbeweglichem Vermögen und privaten Zwecken dienendem beweglichem Vermögen besteht, das außerhalb des EU-MS des Unternehmens gelegen ist oder wenn mehr als 60 % der relevanten Einkünfte des Unternehmens durch grenzüberschreitende Tätigkeiten erwirtschaftet oder weitergeleitet werden.
- Das Unternehmen hat in den beiden vergangenen Steuerjahren das Tagesgeschäft und die Entscheidungsfindung bezüglich der wesentlichen Unternehmensfunktionen ausgelagert.
In einem zweiten Schritt hat das Unternehmen den in Art. 7 ATAD 3 vorgesehenen „Substanztest“ zu absolvieren, wenn die obigen Kriterien („Gateways“) durchschritten werden:
Der Substanztest
Passiert ein Unternehmen alle drei „Gateways“ und ist das Unternehmen vom Anwendungsbereich der ATAD 3 nicht ausgenommen, ist im Zuge der jährlichen Steuererklärung nachzuweisen, ob die folgenden, in Art. 7 Abs. 1 ATAD 3 definierten Indikatoren für minimale Substanz für Steuerzwecke" erfüllt sind:
- Im EU-MS, in dem das Unternehmen ansässig ist, stehen diesem Einrichtungen zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung;
- Das Unternehmen hat zumindest ein eigenes und aktives Bankkonto innerhalb der EU;
- Das Unternehmen verfügt über ein eigenes aktives Management und eigene Arbeitnehmer. Mindestens ein Geschäftsführer des Unternehmens muss im gleichen Staat wie das Unternehmen ansässig sein oder so nahe, dass er seine Aufgaben ordnungsgemäß erfüllen kann. Er muss berechtigt sein, Entscheidungen in Bezug auf die Erwirtschaftung der relevanten Einkünfte zu treffen bzw in Bezug auf die Vermögenswerte des Unternehmens regelmäßig aktiv und unabhängig entscheiden können. Er darf kein Arbeitnehmer nicht verbundener Unternehmen sein und auch nicht die Funktion eines Geschäftsführers oder eines ähnlichen Organs anderer, nicht verbundener Unternehmen ausüben.Die Mehrheit der für das Unternehmen tätigen - entsprechend qualifizierten - Arbeitnehmer (auf Vollzeitbasis) ist im gleichen Staat wie das Unternehmen ansässig oder so nahe wohnhaft, dass sie ihre Aufgaben ordnungsgemäß erfüllen können.
Die Indikatoren hat das Unternehmen im Rahmen seiner jährlichen Steuererklärung zu dokumentieren, deren Inhalt in Art. 7 Abs. 2 ATAD 3 demonstrativ aufgezählt ist (zB Anschrift und Art der Geschäftseinrichtung, Umsätze, Form der Geschäftstätigkeit, Informationen zu Management und Arbeitnehmer, Kontonummern und Zeichnungsberechtigungen).
Für Unternehmen, die erklären, einen oder mehrere der in Art. 7 Abs. 1 ATAD 3 genannten Indikatoren nicht zu erfüllen oder die diese Substanzanforderungen nicht zufriedenstellend nachweisen können, gilt die Vermutung bestehender Substanzlosigkeit (Art. 8 Abs. 2 ATAD 3).
Widerlegung des Briefkastenverdachts
Unternehmen, die gem. Art. 8 Abs. 2 ATAD 3 als „substanzlos“ gelten, wird in Art. 9 ATAD 3 die Möglich-keit eingeräumt, diese Vermutung zu widerlegen (Art. 9 Abs. 1 ATAD 3). Zu diesem Zweck müssen zusätzliche Beweismittel beigebracht werden, unter anderem zu den wirtschaftlichen Überlegungen, die für die Gründung des Unternehmens relevant waren, zur Unternehmensorganisation, zum Mitarbeiterprofil, zu deren Entscheidungsbefugnissen und deren Stellung im Unternehmen und der Unternehmensgruppe. Kann die Finanzverwaltung davon überzeugt werden, dass das Unternehmen Kontrolle über seine relevanten Einkünfte bzw sein Vermögen selbst ausübt und die damit verbundenen Risiken selbst trägt, kann die Finanzverwaltung des EU-MS für einen Zeitraum von fünf Jahren bescheinigen, dass der Substanztest erfüllt ist, sofern sich in diesem Zeitraum die tatsächlichen und rechtlichen Umstände nicht verändern.
Keine Erklärungspflicht bei fehlendem Steuervorteil
Unternehmen, die grundsätzlich der Berichtspflicht unterliegen, können eine Befreiung davon beantragen, wenn durch den Bestand des Unternehmens die Steuerschulden der Nutzungsberechtigten einer Unternehmensgruppe oder der Gruppe insgesamt, der das Unternehmen angehört, nicht verkürzt werden. Voraussetzung dafür ist die Vorlage einer Vergleichsrechnung der Gesamtsteuerbelastung, die sich mit und ohne Zwischenschaltung des Unternehmens ergäbe. Diese Befreiung kann gem. Art. 10 Abs. 2 ATAD 3 bei Vorlage ausreichender sachlicher Nachweise für ein Jahr ausgesprochen werden, mit der Möglichkeit, diesen Zeitraum bei sich nicht verändernden Sachverhalten auf fünf Jahre zu verlängern.
Steuerliche Sanktionen gegen substanzlose Unternehmen
Steuerliche Folgen in anderen EU-Mitgliedstaaten
Art. 11 Abs. 1 ATAD 3 soll EU-MS verpflichten, in einem anderen EU-MS ansässigen substanzlosen Unternehmen, die diese Vermutung auch nicht widerlegen können, steuerliche Begünstigungen zu versagen, die sich entweder aus DBAs oder aus der Mutter-Tochter-Richtlinie oder der Zinsen- und Lizenzgebühren-Richtlinie ergeben. Das bedeutet, dass für die in der EU ansässigen Briefkastenfirmen zB die nach diesen Abkommen bzw Richtlinien grundsätzlich vorgesehenen Entlastungen von Quellensteuern nicht gewährt werden dürfen.
In Art. 11 Abs. 2 ATAD 3 ist weiters ein steuerlicher „Durchgriff“ durch solche substanzlosen Unternehmen vorgesehen, indem der EU-MS, in welchem der Anteilseigner („the undertaking’s shareholder“) ansässig ist, die Einkünfte so besteuern soll, als wären ihm diese unmittelbar zugeflossen. Sollte der Ansässigkeitsstaat des substanzlosen Unternehmens auf dessen Einkünfte Steuern erheben, kann der Anteilseigner diese Steuern auf seine Steuerschuld im Ansässigkeitsstaat anrechnen, wenn sowohl der Schuldner dieser Vergütungen als auch der Anteilseigner in einem EU-MS ansässig sind. Die Regelung gilt unabhängig vom allfälligen Bestand eines DBA, auch im Verhältnis zu Drittstaaten. Ist der Anteilseigner des Unternehmens außerhalb der EU ansässig, kann der EU-MS, in dem der Schuldner der Vergütungen ansässig ist – ungeachtet des Bestands eines DBA – die nach seinem innerstaatlichen Recht vorgesehenen Quellensteuern erheben.
Gemäß Art. 11 Abs. 3 ATAD 3 gilt dieser steuerliche Durchgriff auf die Anteilseigner einer Briefkastenfirma auch in Bezug auf Vermögenswerte, die so besteuert werden dürfen, als wären sie in dessen unmittelbarem Besitz, ungeachtet allfälliger zwischen den beiden Staaten bestehender DBA.
Keine bzw eingeschränkte Ansässigkeitsbescheinigungen
Verfügt ein Unternehmen in dem EU-MS, in dem es für steuerliche Zwecke ansässig ist, nicht über die erforderliche Mindestsubstanz, hat dieser EU-MS gem. Art. 12 ATAD 3 die folgenden Maßnahmen zu setzen:
a) Dem Unternehmen ist die Ausstellung steuerlicher Ansässigkeitsbescheinigungen („certificate of tax residence“) zwecks Verwendung außerhalb dieses EU-MS zu verweigern;
b) Dem Unternehmen darf nur eine steuerliche Ansässigkeitsbescheinigung erteilt werden, aus der hervorgeht, dass das Unternehmen nicht berechtigt ist, Vorteile in Anspruch zu nehmen, die sich aus DBA oder aus der Mutter-Tochter-Richtlinie und der Zinsen- und Lizenzgebühren-Richtlinie ergeben (Ansässigkeitsbescheinigung mit „Warnhinweis“).
Nachdem die Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung idR Voraussetzung dafür ist, dass Quellenstaaten abkommensrechtliche Entlastungen gewähren, wird dadurch dem betroffenen Unternehmen die Inanspruchnahme solcher DBA-Vorteile verweigert.
Automatischer Informationsaustausch und Betriebsprüfungen auf Antrag
Als Begleitmaßnahme sieht Art. 13 ATAD 3 auch eine Änderung der EU-Amtshilferichtlinie vor. Demnach wären die EU-MS verpflichtet, relevante Daten zu einem substanzlosen Rechtsgebilde (also der Briefkastenfirma) innerhalb von 30 Tagen nach deren Erhalt im Wege des automatischen Informationsaustauschs allen übrigen EU-MS zur Verfügung zu stellen. Die zu liefernden Daten sind in Art. 8ad Abs. 4 EU-AHR demonstrativ aufgezählt.
Art. 15 ATAD 3 ermöglicht es dem EU-MS, die Briefkasteneigenschaft eines in einem anderen EU-MS gelegenen Unternehmens durch dessen Finanzverwaltung prüfen zu lassen. Diese Prüfung ist innerhalb eines Monats nach dem Antrag durch den anderen EU-MS nach dessen Regelungen einzuleiten. Der andere Mitgliedstaat hat frühestmöglich, spätestens jedoch einen Monat nach Vorliegen der Prüfungsergebnisse darüber eine Rückmeldung zu geben.
Strafbestimmungen
Art. 14 ATAD 3 verpflichtet die EU-MS, Verstöße gegen die ATAD 3 mit effektiven, verhältnismäßigen und abschreckenden Strafen zu belegen. Die Sanktionen müssen jedenfalls eine verwaltungsrechtliche Geldbuße („administrative pecuniary sanction“) in Höhe von mindestens 5 % des im jeweiligen Steuerjahr erzielten Umsatzes (!) vorsehen, wenn ein berichtspflichtiges Unternehmen seinen Erklärungspflichten innerhalb der vorgesehenen Fristen nicht nachkommt oder in ihren Steuererklärungen falsche Angeben macht.
FAZIT
Die neue EU-Anti-Missbrauchsrichtlinie „ATAD 3“ zielt darauf ab, die steuerlich motivierte künstliche Einschaltung von „Briefkastenfirmen“ zu unterbinden. Dies geschieht einerseits dadurch, dass die steuerliche Abschirmwirkung solcher Rechtsgebilde nicht anerkannt wird, und andererseits durch die Verweigerung von Quellensteuerermäßigungen, die sich aus DBA bzw Richtlinien der EU ergeben würden. Die Briefkasteneigenschaft soll dabei anhand der Art der erwirtschafteten Einkünfte und dem Vorhandensein von Geschäftseinrichtungen, Bankkonten und Personal beurteilt werden (Substanz). Wird die Briefkasteneigenschaft vermutet, kann dies zu Doppel- bzw Mehrfachbesteuerung führen. Selbst wenn die in ATAD 3 vorgesehenen Indikatoren auf hinreichende Substanz schließen lassen, sollen die EU-MS nicht daran gehindert sein, parallel dazu ihre nationalen Regeln der Missbrauchsabwehr anzuwenden.
Wenngleich die neue EU-Richtlinie „erst“ ab dem Jahr 2024 in den EU-MS wirksam werden soll, sollten sich Unternehmen, die im Ausland „briefkastenverdächtige“ Rechtsgebilde unterhalten, bereits jetzt diesem komplexen Thema widmen, zumal sich der zweistufige Substanztest jeweils auf die Verhältnisse der beiden vorangegangenen Steuerjahre bezieht und damit auch bereits das laufende Jahr 2022 includiert. Immerhin ist zu bedenken, dass ein Fehlverhalten in Zusammenhang mit den auferlegten Berichts- bzw Erklärungspflichten mit Strafen iHv bis zu 5 % des Umsatzes des in einem EU-MS unterhaltenen substanzlosen Gebildes pönalisiert werden soll. Nachdem ATAD 3 grundsätzlich nur Briefkastenfirmen innerhalb der EU betrifft, plant die Kommission noch im Jahr 2022, die Richtlinie auch auf derartige Rechtsgebilde in Drittstaaten auszurollen, möglicherweise durch die Versagung des Betriebsausgabenabzugs auf Zahlungen, die dorthin abfließen.
Der Artikel erschien zuerst auf der Homepage der ICON Wirtschaftstreuhand.
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Die Autoren:
StB Prof. Dr. Stefan Bendlinger ist der für internationales Steuerrecht zuständige Partner der ICON Wirtschaftstreuhand GmbH. Er ist Fachautor, Vortragender, Lektor an der JKU und Mitglied des Fachsenats für Steuerrecht der KWT. Er ist Sprecher des Fachbeirates des TAX Circle 2022.
StB Mag. Matthias Mitterlehner ist Partner, Head of International Tax bei ICON Wirtschaftstreuhand in Linz.
