1.Die Maßnahmen im Überblick
Die inhaltlichen Schwerpunkte des COVID-19-StMG sind:
- COVID-19-Maßnahmen im EStG
- Kleinunternehmerpauschalierung
- Neue Zinsschranke im KStG
- Umsatzsteuer: ermäßigte Steuersätze
- Verlängerung der Stundungen
Die größte systematische Neuerung im COVID 19-StMG ist die EU-rechtlich noch heuer umzusetzende Zinsschranke, diese wird in § 12a KStG verankert. Danach kann ein „Zinsüberhang“ (= Überhang von abzugsfähigen Zinsaufwendungen gegenüber steuerpflichtigen Zinserträgen) nur im Ausmaß von 30 % des steuerlichen EBITDA abgezogen werden, wobei für den Zinsüberhang ein Freibetrag von bis zu 3 Mio € pro Veranlagungszeitraum vorgesehen ist.
In der Umsatzsteuer wird der befristete ermäßigte Steuersatz von 5 % für Gastronomie, Hotellerie, Kultur sowie Publikationen bis 31. 12. 2021 verlängert. Nicht verlängert wird der ermäßigte Steuersatz für periodische Druckwerke wie zB Zeitungen. Zudem unterliegen Reparaturdienstleistungen für Fahrräder, Schuhe, Lederwaren, Kleidung oder Haushaltswäsche ab 1. 1. 2021 dem ermäßigten Steuersatz von 10 %. Diese Ermäßigung für Reparaturdienstleistungen wird in das Dauerrecht aufgenommen und soll eine nachhaltige Kreislaufwirtschaft stärken.
Die zu Beginn der COVID-19-Pandemie von Finanzämtern (und Zollämtern) gewährten Stundungen werden nochmals bis 31. 3. 2021 verlängert (§ 323c Abs 11a BAO). Parallel dazu sind auch Stundungen zu bewilligen, die zwischen 1. 10. 2020 und 28. 2. 2021 beantragt werden (Abs 11a). Für diesen COVID-19-Stundungszeitraum sind keine Stundungszinsen vorzuschreiben (Abs 13).
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2. Zur Einkommensteuer
2.1. Bisherige COVID-19-Bestimmungen
Steuerfreier Fixkostenzuschuss und steuerpflichtiger Umsatzersatz
§ 124b Z 348 EStG sieht die Steuerbefreiung für die COVID-19-bedingten Zuwendungen und Zuschüsse vor. Für den Fixkostenzuschuss fehlt es allerdings an der exakten gesetzlichen Grundlage, weil dieser auf dem ABBAG-Gesetz beruht (und nicht aus dem Corona-Krisenfonds). Dies wird nunmehr ausdrücklich klargestellt.
Von der Steuerbefreiung ausdrücklich ausgenommen wird hingegen der der Umsatzersatz, dieser ersetzt Umsätze und soll daher steuerlich gleich behandelt werden. Die Idee für den Umsatzersatz stammt aus Deutschland, wo Soforthilfen allerdings generell steuerpflichtig sind.6 Auch verfassungsrechtliche Überlegungen sprechen dafür, den Umsatzersatz steuerpflichtig zu machen. Denn in einer Durchschnittsbetrachtung muss der Umsatzersatz letztlich ein geeignetes Mittel für den Einkommensersatz sein. Durch die Umsatzanknüpfung können aber Fälle (erheblicher) Überförderung auftreten, die durch die Steuerpflicht wieder abgemildert werden. Ohne Steuerpflicht käme es außerdem zu einer Art doppelter Verlustberücksichtigung; denn zunächst würde der Umsatz steuerfrei ersetzt und dann würden die aus dem Jahr 2020 resultierenden Verluste noch mittels Verlustvortrag verwertet werden können, weil die Aufwandkürzung nach § 20 Abs 2 EStG bei einem Umsatzersatz nicht greift.
Der Umsatzersatz wird also wie real erzielte Umsätze erfasst und kann besteuert werden, wenn sich im Jahr 2020 insgesamt ein Gewinn ergibt.
Verlängerung Pendlerpauschale, Zulagen/Zuschläge nach § 68 EStG sowie pauschale Reiseaufwandsentschädigungen bis 31. 3. 2021
Die Legislative hat bereits mit dem 3. COVID-19-Gesetz wichtige Fragestellungen unbürokratisch beantwortet: Das Pendlerpauschale setzt Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte voraus. Wenn aber durch eine Home-Office-Regelung diese Strecke nicht mehr täglich zurück-gelegt wird, steht das Pendlerpauschale trotzdem bis zum 31. 12. 2020 zu.7 Diese Frist wird nun auch auf 31. 3. 2021 verlängert. Ebenso sind die im laufenden Arbeitslohn enthaltenen Zulagen und Zuschläge gem § 68 EStG (SEG-Zulagen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nacht-arbeit sowie Überstundenzuschläge) nunmehr bis 31. 3. 2021 steuerfrei zu behandeln. Pauschale Reiseaufwandsentschädigungen gem § 3 Abs 1 Z 16c EStG an Sportler, Trainer und Schiedsrichter bleiben bis 31. 3. 2021 weiterhin steuerfrei.8
Ärzte, die wegen COVID-19 aus dem Ruhestand zurückkehren und erneut tätig werden, sollen keine steuerlichen Nachteile für die vorangegangene Betriebsaufgabe haben.9 Nach COVID-19-StMG gilt das auch für eine Wiederaufnahme der Tätigkeit im Jahr 2021. Die pauschale Erhöhung des Jahressechstels um 15 % bei Kurzarbeit wird ebenfalls auf das Jahr 2021 verlängert.10
Maßgeblichkeit bei degressiver AfA vorübergehend ausgesetzt
Um bei Unternehmen einen Investitionsanreiz zu setzen, wurde mit dem KonStG 2020 die degressive AfA von 30 % eingeführt (§ 7 Abs 1a EStG),11 . Die degressive AfA steht unabhängig von der Gewinnermittlung zu und soll es erleichtern, die Gewinnermittlung nach § 5 EStG mit dem UGB in Gleichklang zu bringen.
Diese Verknüpfung mit dem UGB erweist sich allerdings dann als problematisch, wenn ein Unternehmen keine höheren Abschreibungen anpeilt. Um daher den steuerlichen Förderungsimpuls während der Krise nicht zu unterlaufen, kann für bis zum 31. 12. 2021 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter die degressive AfA nach § 7 Abs 1a EStG unabhängig vom Unternehmensrecht in Anspruch genommen werden, wodurch insoweit bis 31. 12. 2021 keine Maßgeblichkeit besteht.
2.2. Neue COVID-19-Bestimmungen
Das COVID-19-StMG löst auch Fragen, die erst im Laufe der Krise aufgetreten sind: So soll etwa die Spendenbereitschaft nicht unnötig eingeschränkt werden. Der steuerliche Spendenabzug ist aber mit 10 % des Gewinnes (Spenden aus dem Betriebsvermögen) bzw 10 % des Gesamtbetrages der Einkünfte gedeckelt. Die 10%-Grenze in den Jahren 2020 und 2021 kann jetzt auch auf die höheren Gewinne bzw den höheren Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2019 bezogen werden (§ 124b Z 369).
Bei der prämienbegünstigten Zukunftsvorsorge wird die Aktienquote nach § 108h EStG durch eine Durchschnittsbetrachtung ermittelt. Im Falle des sogenannten passiven Unterschreitens, wenn die Quote durch einen Wertverlust der Aktien unterschritten wird, ist eine Nachbeschaffung innerhalb der ersten beiden Monate des folgenden Geschäftsjahres vorgesehen
Vor allem wenn Börsenkurse abstürzen müssen Produktanbieter nachbeschaffen, die nachbeschafften Aktien blieben bisher aber bei der Durchschnittsbetrachtung des folgenden Geschäftsjahres außer Betracht. COVID hat hier einen schon länger bestehenden Sachverhalt in den Fokus gerückt, welcher nun dauerhaft geändert wird.
2.3. ESt-Kleinunternehmerpauschalierung: Annäherung an USt
Mit dem StRefG 2020 wurde in § 17 Abs 3a EStG eine neue Kleinunternehmerpauschalierung verankert (ab Veranlagung 2020), wobei die Umsätze höchstens 35.000 € betragen dürfen. Das korrespondiert zwar betraglich mit der umsatzsteuerrechtlichen Kleinunternehmerbefreiung gem § 6 Abs 1 Z 27, inhaltlich ergeben sich allerdings Unterschiede. Denn § 17 Abs 3a EStG knüpft an Umsätze iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG an (inklusive Auslandsumsätze); da allerdings der Begriff „Umsätze“ nach UStG die darauf entfallende Umsatzsteuer nicht mitumfasst, liegt der Grenzwert niedriger als für den USt-Kleinunternehmer, weil die Grenze in § 6 Abs 1 Z 27 UStG auf die Bemessungsgrundlage bei unterstellter Steuerpflicht abstellt.12 Überdies sind auch die Toleranzgrenzen bei Überschreiten der 35.000 € in § 17 Abs 3a EStG und in § 6 Abs 1 Z 27 UStG unterschiedlich geregelt.
Für Kleinunternehmer sollte es aber eine möglichst einfache und einheitliche Regelung geben, weswegen nunmehr die ESt-Kleinunternehmerpauschalierung direkt an die USt-Kleinunternehmerbefreiung anknüpfen soll. Gewisse systematische Unterschiede werden sich zwar nicht ganz ausräumen lassen, sollen aber minimiert werden.
So umfasst § 6 Abs 1 Z 27 UStG auch Vermietungsumsätze, für welche die ESt-Pauschalierung nicht zusteht. Andererseits bleibt die ESt-Pauschalierung auch dann möglich, wenn auf die Umsatzsteuerbefreiung gem § 6 Abs 3 UStG verzichtet wird. Das Problem der in die ESt-Pauschalierung mit einzubeziehenden Auslandsumsätzen wird über eine Deckelung in § 17 Abs 3a Z 4 EStG gelöst: Danach betragen die pauschalen Betriebsausgaben 45 % der Betriebseinnahmen, höchstens aber 18.900 €. Bei einem Dienstleistungsbetrieb betragen die pauschalen Betriebsausgaben 20 % der Betriebseinnahmen, höchstens aber 8.400 €. Die jeweiligen Höchstbeträge sind auf den Grenzwert von 42.000 € (= 35.000 + 20 % USt) bezogen. Diese Deckelung st ellt vor allem bei USt-Kleinunternehmern mit Auslandsumsätzen sicher, dass die pauschalen Betriebsausgaben nur für Betriebseinnahmen bis höchstens 42.000 € wirksam werden
3. Beschlussfassung inklusive Abänderungsantrag
Der Initiativantrag wurde am 10. 12. 2020 im Nationalrat samt Abänderungsantrag beschlossen; der Abänderungsantrag enthält ergänzend unter anderem folgende Themen:
- Steuerliche Anerkennung pauschaler Forderungswertberichtigungen und Rückstellungen (§§ 6, 9 EStG)
- steuerfreie (Weihnachts-)Gutscheine von bis zu 365 € pro Arbeitnehmer (anstelle von Betriebs-/ bzw. Weihnachtsfeiern)
- COVID-19-Ratenzahlungskonzept (Sonderregime in § 323e BAO): ab 1. 4. 2021; von 4. 3. 2021 bis 31. 3. 2021 zu beantragen; 2-Phasen-Modell, insgesamt bis zu 36 Monate; niedrige Verzinsung (Basiszins + 2 %)
Der Artikel erschien zuerst auf dem Online-Portal der RdW – österreichisches Recht der Wirtschaft
Der Autor: Univ.-Prof DDr. Gunter Mayr ist Sektionschef für „Steuerpolitik und materielles Steuerrecht“ im Bundesministerium für Finanzen und lehrt am Institut für Finanzrecht der Uni Wien.
Er ist Business Circle seit über 15 Jahren als Vortragender verbunden.
